对联营企业增加投资导致不同结果的会计处理差异

1. 对联营企业增加投资导致不同结果的会计处理差异

转中国会计实务网 2016.6.29
假设B公司在增资后对C公司的影响具有以下两种情形：
情形一、B公司对C公司仍然具有重大影响，采用权益法核算；
情形二、B公司对C公司具有控制，采用成本法核算。
则，在两种情形下，如何对以下问题进行处理：
（1）2014年12月，A公司个别财务报表层面如何对C公司股权投资进行处理？2015年6月30日，A公司在个别财务报表中如何对处置C公司股权投资进行处理？
（2）2015年6月30日，B公司在个别财务报表中如何对C公司的股权投资进行处理？
（3）2015年6月30日A、B组成的集团合并财务报表中如何对C公司的股权投资进行处理？
分析解答：
情形一的处理
（1）2014年12月，A公司按享有C公司当年实现净利润的份额确认投资收益，并调整对C公司账面价值，会计分录如下：
借：长期股权投资——损益调整（C公司）   4（20×20%）
贷：投资收益             4

2015年6月30日，A公司在出售C公司股权之前，应确认C公司2015年1-6月实现损益，会计分录如下：

借：长期股权投资——损益调整（C公司）   -10（-50×20%）

贷：投资收益             -10
经上述确认后，A公司在出售前，对C公司股权投资账面成本为 2万元（8+4-10），向B公司处置收到对价10万元，会计分录如下：
借：银行存款  10
贷：长期股权投资——投资成本（C公司）  8
贷：长期股权投资——损益调整（C公司）  -6
贷：投资收益  8
（2）2015年6月， B公司对C公司投资成本合计为310万元，享有当日C公司可辨认净资产公允价值份额为336万元（（740+100）×40% ），二者差额应确认为营业外收入，并调整对C公司投资账面价值。会计分录如下：
借：长期股权投资——投资成本（C公司） 336
贷：银行存款    310
贷：营业外收入    26
（3）在集团合并财务报表层面，由于B公司增资未导致对C公司投资影响发生变化，因此，无需对增资前集团持有C公司股权进行重新计量，仅将A、B公司之间的股权买卖交易未实现损益进行抵销即可，抵销分录如下：
借：长期股权投资——投资成本（C公司）  8
借：长期股权投资——损益调整（C公司）  -6
借：投资收益  8
贷：长期股权投资——投资成本（C公司） 10
经上述抵销后，合并财务报表层面，集团对C公司投资成本变为308万元，与享有C公司可辨认净资产公允价值份额（336万元）之间的差额变为28万元，因此，该金额与个别财务报表层面确认的营业外收入26万元之间的差额2万元，在合并财务报表层面需调增营业外收入2万元，同时调整长投成本。调整分类如下：
借：长期股权投资——投资成本（C公司）  2
贷：营业外收入      2


情形二的处理

（1）A公司个别财务报表层面，对C公司投资的处理同上数情形一，不再赘述。

（2）在B公司个别财务报表层面，因获得了C公司的控制权，应采用成本法对其进行核算。由于该控制权自集团外其他方取得，因此，不属于同一控制下企业合并，应按非同一控制下取得子公司进行核算，即，以支付对价的公允价值确认投资成本。会计分录如下：
借：长期股权投资——C公司    310
贷：银行存款            310
经上述处理后，B公司个别报表层面对C公司投资无其他处理。
（3）在A、B公司集团合并财务报表层面，按以下步骤进行处理：
步骤一，抵销A、B公司买卖股权内部未实现损益，抵销分录如下：
借：长期股权投资——投资成本（C公司）  8
借：长期股权投资——损益调整（C公司）  -6
借：投资收益  8
贷：长期股权投资——投资成本（C公司） 10
经上述抵销后，集团对C公司投资成本为308万元。
步骤二、在合并财务报表层面，增资导致对C公司的投资从权益法转换为成本法核算，属于分步实现合并，根据长期股权投资准则及合并财务报表准则规定，对原持有股权应以投资转换日公允价值重新计量。假设不考虑控制权溢价等因素，集团原持有C公司20%股权公允价值以增资前享有C公司可辨认净资产公允价值计算，金额为22万元（（10+100）×20%），与该部分股权原账面价值（2万元）差额为20万元，应调整合并财务报表层面对C公司投资成本。调整分录如下：
借：长期股权投资——C公司  20
贷：投资收益    20
经上述调整后，合并财务报表层面，集团对C公司长期股权投资成本为328万元。
步骤三、根据企业合并准则规定，非同一控制下企业合并取得子公司，应以公允价值确认被投资方个别财务报表中未确认的可辨认资产。本案例中，应以生物药品专利公允价值调整C公司净资产，调整分录如下：
借：无形资产    100
贷：（C公司）未分配利润 100
经调整后，C公司净资产公允价值为840万元。
步骤四、根据企业合并准则规定，确认C公司相关商誉或负商誉，简化抵销分录如下：
借：C公司净资产    840  
贷：长期股权投资——C公司  328
贷：营业外收入       8（840×40%-328）
贷：少数股东权益    504